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我国的增值税制度起步于1979 年，但当时仅是试行该项制度，直至 1994 年才得以全面推行，自此增值税专用发票被赋予了抵扣应纳税款的法定功能，也因其具有这一功能， 虚开增值税专用发票等相关犯罪也一直戕害着我国经济体系的转型和健康发展。随着增值税征管方式的现代化，再加上经济形势的复杂性，新的犯罪模式、新的虚开增值税专用发票行为也相伴而生。譬如说，由过去的购买假票虚开转变为更具隐蔽性的账、票、款相统一的真票虚开，由单一利用增值税专用发票抵扣功能偷逃国家税款转变为更具多样性犯罪目的的虚开。这对判定行为性质影响较为深远，特别是涉及对刑法第二百零五条的理解，这些虚开增值税发票的行为是行为犯还是目的犯，在学界及实务界均具有一定争议。

一、3 种典型场景虚开增值税专用发票的事例

案例 1：货物销售数额与发票需求数额不匹配场景下的虚开行为

钢材经销商销售钢材的同时，负有向买方开具增值税专用发票的义务，但在现实中，往往买方并无开具发票的需求。这类买方主要有：一是建筑企业，在 2016 年“营改增”之前， 建筑企业购买钢材取得的增值税专用发票无法在其企业应纳税额中予以抵扣，不会减少其建设成本，自然无此类发票的需求 ；二是自建房的农户，因自身建房需要而购买钢材，不存在利用发票抵扣税款，亦无开发票需求。这就造成钢材经销商货物销售数额与发票需求数额不匹配的现象，钢材经销商便利用买方对增值税专用发票的不同需求，将发票开具给需求的一方，致货物购买方与发票受票方错配。

譬如，钢材经销商 A 向 B 出售钢材，因 B 无开发票需求， A 就选择性地将增值税专用发票开具给 C，并向 C 收取开票费，这样 A 就在获取销售利润的同时还谋取额外的非法利益。C 将 A 开具的增值税专用发票用于虚增自己的生产成本及抵扣大量税款，或用于骗取出口退税。

钢材经销商 A 实际销售了钢材，且也基 于该笔销售开具了增值税专用发票，在自己涉及的环节并未 给国家税款造成损失，可否认定 A 构成虚开增值税专用发 票罪？

如，蔡某经营的 A 货物销售公司在中介 B 的介绍下，同意为有进出口经营资质的C公司提供增值税专用发票。为了掩饰虚开发票行为，A公司还应配合与C公司签订虚假货物 购销合同。于是，蔡某在收到由 B 转交的合同后，以A 公司名义确认合同并向 C 公司开具增值税专用发票，将合同及票据均交给B，最终由 B 转交至 C 公司，完成从合同到增值 税专用发票的订立、流转过程。后C公司利用蔡某虚开的增值税专用发票获得的退税款为 50 余万元。

上述 3 种不同的虚开场景，是否只要符合刑法第二百 零五条描述的虚开行为，就可以以虚开增值税专用发票罪 定罪？还是对虚开行为作一定的限缩，针对不同的场景，作 出不同的认定？且虚开场景远不止此 3 种，经济行为的复杂 性导致增值税专用发票被赋予了更多的功能，于是对虚开 增值税专用发票罪如何认定，在犯罪构成要件符合性上当 有统一遵循的标准，才能更好地指引司法实务。

二、虚开增值税专用发票罪的行为犯与目的犯之争

目前，国内一些学者对虚开增值税专用发票罪作了颇为 深刻的剖析，争议主要集中于该罪名系行为犯还是目的犯 上 ；在实务方面，涉虚开增值税专用发票行为的司法认定 也争议颇多。

（一）行为犯的主要观点及评判

持行为犯观点的多从法条文义出发，认为只要违反刑 法条文，达到刑事犯罪的标准即构成该罪。本罪属于行为 犯，即行为人只要实施了虚开行为就构成犯罪既遂，不要 求虚开数额较大，也不要求造成税款被非法抵扣、非法退 还。于该罪而言，即使其行为最终未造成国家税款流失， 但行为本身就已破坏了国家的税收征管秩序，具有了一定的 社会危害性，就应当予以否定性评价。对行为人在主观上 是出于何种目的，则在所不问，法律上并没有明确规定以营 利为目的是构成本罪的必要条件，以其他目的虚开增值税专 用发票的行为也可以构成本罪。但笔者认为，这种从文义 或形式上解释刑法第二百零五条，忽视了刑法法益的问题， 虚开增值税专用发票罪保护的法益是什么？什么样的行为 会造成对法益的侵害？法益受到侵害的程度如何？离开上述 问题的思考就容易将未侵害法益或侵害法益轻微的行为纳 入到刑罚处罚的范围。周光权教授也指出，对于客观上没 有法益侵害（危险）的行为，刑法不处罚。

也有人从司法实践的可操作性角度提出，行为犯理论 简单易懂，不需要繁杂的推理步骤，较之目的犯理论更具实践操作上的优势，且不易造成同案不同判的现象。这种从宏观调控裁判尺度的方法，看似简便易行，却易使裁判 者忽略个案情节，对是否造成国家税款损失、行为违法性 程度等客观因素不加区分，致未查清案件事实、不分轻重而下判，进而置罪行法定原则、罪责刑相一致等刑法基本原则于不顾，显然是不可取的。

（二）目的犯的主要观点及评判

但也有人在坚持目的犯的立场上提出，如果行为人以其 他营利目的虚开增值税专用发票的，也构成虚开增值税专 用发票罪。也就是说，对本罪的犯罪目的不应仅局限于骗 取国家税款上，只要行为人是为了谋取非法利益，包括通 过制造虚假繁荣瞒骗其他市场主体的行为，也可构成本罪。

由此可见，目的犯的观点更加遵循立法的原意，即回 归到对刑法法益的保护上来，在笔者看来这无疑是比行为 犯观点更加可取的地方。但对该罪保护的法益到底是什么， 似乎仍未明确，是以国家税款造成损失为目的，还是只要 具有非法谋利的目的即可定罪，在持目的论观点的内部仍有分歧。结合开具增值税专用发票行为目的本身的复杂性， 以行为人目的作为定罪依据在实务中仍缺乏操作指引。譬如在前述案例一的场景中，钢材经销商本人不具有偷骗国家税款的故意，因其有实际的货物交易，其开具发票的行为在他自己所涉环节并不会造成国家税款的损失，其自身没有偷骗国家税款的目的，也没有与受票方合谋骗取国家税款的目的，但很有可能向受票方收取开票费，此时对其定虚开增值税专用发票罪，显然是因其具有非法谋利的目的， 而不是偷骗国家税款的目的。

（三）司法实务观点的变迁

2004 年，最高人民法院在苏州市召开全国法院经济犯 罪案件审判工作座谈会（以下简称苏州会议），就实践中虚开增值税专用发票的几种行为，如为虚增营业额相互对开或环开增值税专用发票的，或为夸大销售业绩，虚增货物销售环节而虚开但未造成国家税款流失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。虽苏州会议改变了以往对该罪形式意义上的解读，开始透过行为表象，发掘虚开行为与国家税款损失之间的联系，显露出了应将国家税款损失、危及国家正常税收活动纳入到虚开增值税专用发票的犯罪构成要件中的司法倾向，但仍为一种列举式的、有限的实务共识，无法应对之后更加变化多端的虚开行为，仍需在犯罪构成要件上作更进一步的明确。

苏州会议确立了以国家税款损失作为虚开增值税专用 发票罪的判断标准，2006 年最高人民法院牛克乾法官则在 此基础之上提出，对于不具有严重社会危害性的虚开增值 税专用发票的行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以 虚开增值税专用发票罪论处。他认为，刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人 偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票的行为。这种解释方法，强调了法益在犯罪构成要件中的重要性，突出了在解释法条时从法益出发对法条作实质性解读的观点。

2016 年最高人民法院姚龙兵法官再次强调了实质性解 读的立场，并更加鲜明地提出虚开增值税专用发票罪应要 求行为人具有骗取税款的主观目的，有助于区分虚开行为 社会危害性的大小，更符合罪责刑相适应原则。他认为对 虚开行为的阐释应立足社会危害性这个根本，主张应根据 主客观相统一原则，区分不同性质的虚开行为的社会危害 性差异。毫无疑问，姚龙兵法官秉持主客观相统一原则， 以目的性限缩解释为方法，将虚开行为的范围限定在骗取 税款为目的之内，为审判实务者从立法背景、罪名在刑法 体系中的设置、罪责刑相一致原则等多个角度重新审视该 法律条文适用的正当性提供了较为全面的视角及理论架构。但因其观点强调行为人主观目的性的重要性，实务者在理解时易陷入裁判主观主义的误区，用客观要件去印证主观目的。故需要对犯罪构成的客观要件加以明确，尤其是法益的具体内容，再由客观要件去检验主观要件，才能将主客观统一起来，确定行为的违法性。

三、虚开增值税专用发票行为侵害法益的实质性判断路径

从上文阐述的行为犯、目的犯之观点来看，在两种观 点的背后似乎还映射出更深层次的法理碰撞，即行为无价 值论与结果无价值论。行为无价值论者一般认为，违反了行为规范、行为准则就是违法，于虚开增值税专用发票罪 而言，只要行为符合刑法第二百零五条中所列的 4 种虚开行为，该行为就要受到否定性评价。而结果无价值论者则 更加注重规范背后的法益，他们认为，刑法的目的是保护 法益，应该对法益是否被侵害作具体的判断，若没有侵害 法益，就不构成违法。笔者尝试以刑法谦抑性为原则，从具体法益的衡量为切入，进而帮助判断危害法益行为的客 观符合性，只有实质符合刑法条文的行为才可认定本罪。

（一）坚持刑法谦抑性的基本立场

因此，在判定虚开增值税专用发票行为性质时，以从 严整治虚开发票行为给国家税收秩序带来的危害为目的， 仅以形式要件加以判断并科以刑罚，不问行为的后果，不管 法益侵害的程度，必将带来一定的风险。为了抵御这一风险，就需要始终秉持刑法的谦抑性，时刻警醒对刑罚权的运作， 将未侵害法益或侵害法益轻微的行为排除在刑罚处罚范围 之内，限缩处罚范围，对符合虚开增值税专用发票罪构成 要件的行为再结合其行为违法性及主观恶性，确定相应罪 责，保证罪责刑相适应。所以谦抑原则的作用是无可替代的。

（二）双重法益的具体分析

刑法分则对各罪状犯罪构成记述式描述的核心目的在 于保护法益。台湾学者林山田称刑法分则所规定之条款， 均有特定法益为其保护客体。因此，需要从法条本身去挖 掘背后的法益，让规范文本与法益建立联系，才能更准确 理解并适用法律。

（三）具体危险的两层判断路径

因增值税专用发票体现的不仅仅是纳税的凭证，在公司运营、贸易交往的复杂商事活动中还承载着更多不同的 意义，这也决定了行为人开具增值税专用发票的目的多元 化的复杂局面。虚开行为毫无疑问违反了增值税专用发票 的管理规定，行为本身具有一定的危险性，但这种危险行 为具体造成怎样的危害后果，单从危险行为本身无法预知， 它有可能造成国家税款的损失，也有可能造成金融信贷资 金的损失，也有可能造成国家进出口管理制度的损害或市 场交易秩序的破坏……可见，虚开行为造成的危险与实际 侵害结果之间的不可预期，在危险性质的判断上属于一种 抽象的危险，而立法者对抽象危险犯法益的保护设置是概 括的，或呈一定的开放性。如非法持有枪支罪，其危险行 为侵害的后果同样不可预见，但立法者将该罪设置于刑法 第二章危害公共安全罪中，以突出保护公共安全这一法益，用公共安全这一范围更大的法益来涵盖有可能侵害的人身、 财产、社会秩序等其他法益。由此可问，若虚开增值税专 用发票罪也同非法持有枪支罪一样，属于抽象危险犯，对虚开危险行为造成何种实际侵害后果持概括的推测即可的 话，与立法者将该罪名设立在危害税收征管罪一节这一针 对税收具体法益侵害的倾向性安排是否存在矛盾？答案是显而易见的，因为税收法益已经属于刑法第三章社会主义市场经济秩序法益内的一项具体法益了，其无法包含其他可能侵害的法益内容。故从上文双重法益观点出发，只有明确了行为是否具体侵害了国家税收，即不仅严重侵害税收征管秩序，还将国家税收置于流失的危险境地时，虚开的危险行为才转化为具体的危险，才能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

四、双重法益架构下实质法益侵害的入罪立场

从上文分析可知，对虚开增值税专用发票罪持行为犯 观点的，无法限缩刑法处罚的范围，容易致没有侵害法益 的行为受到刑罚处罚。而持目的犯观点的，又未说清目的 与法益之间的联系，是以区分目的的不同作为是否定罪的 依据，还是以保护法益为依据，还是只要符合某种目的就 可视为对法益的侵害，无法确定。若行为人不以偷逃国家 税款为目的，但行为实质上损害了国家税款，当如何处理？这都容易造成认识的主观性和片面性。且在复杂的商业交 往中，行为人的目的是多种多样的，无法精确划分哪种目的 是对法益的损害，亦缺乏现实的可操作性。所以无论是行 为犯还是目的犯的观点，均无法解决虚开增值税专用发票 罪的法益问题，更无法认识到这其中双重法益的关系。基于现在审判实务视角更多地转向并集中于对该罪名的实质法益侵害观的判断，就必须认清实质保护的法益内涵，建立以税收征管秩序和国家税收双层法益的解释框架作为该罪入罪评判的立场。

上文的 3 起虚开案例，在一定程度上反映了在制造行业、贸易行业中利用增值税专用发票的普遍手法，具有一定 代表性，尽管牵涉不同的领域，且对财税制度造成了冲击， 但是否构成虚开增值税专用发票罪，仍应从侵害法益的实 质性上甄别。接下来，笔者就此 3 则案例涉及的不同领域再作一个大致的类型化梳理，帮助审视行为对法益的侵害。

这样才能在形式上既符合法律逻辑解释的一体性，又能够在司法结论上符合法律的公正性。

作者：徐浩 罗嫣

作者单位：福建省三明市中级人民法院 福建省三明市三元区人民法院

来源：财税评论；本文刊登于《人民司法》2020年第7期